审计实施方案常被称作审计项目实施的“作战图”“任务书”。审计实施方案既是审计人员开展现场审计的行动指南，也是审计组负责人加强审计现场管理以及审计人员实现自我控制的重要手段，是优质高效完成审计任务的重要保障。笔者在工作中发现，具体实践中，审计实施方案的编制有时还存在与审计工作方案脱节或衔接不够，审计重点内容照抄照搬工作方案，或是审计措施过于笼统，不具实操性等；有的机械执行审计实施方案，未根据审计工作推进情况适时调整，或是编制和调整未履行必要的程序；还有的审计实施方案编制完成后被束之高阁，未能得到很好地贯彻执行。这些都成为影响审计质量的关键，需要予以重视。

  《中华人民共和国国家审计准则》第五十七条对审计实施方案的编制主要提出了两方面要求：

  一是应当按照审计工作方案的要求编制审计实施方案。特别是统一组织实施的审计项目，审计组在编制审计实施方案时必须以审计工作方案为依据，按照审计工作方案确定的审计目标、范围、内容和重点、组织安排及工作要求，结合被审计单位的真实的情况进行编制，做好与审计工作方案的衔接，保障各审计组在项目实施中能够锚定共同的审计目标，聚焦共性的重点事项，同向发力，打造“标准件”，便于审计结果汇总利用，确保审计报告有点有面、有共性有个性，避免审计组各行其是可能导致的重点偏离、问题散乱。

  二是应当在深入调查了解被审计单位情况的基础上编制审计实施方案。要按照审计工作方案编制审计实施方案，但绝不是简单的照抄照搬，也不能面面俱到、平均用力。必须在审计目标的统领下凸显重点亮点，紧扣被审计单位特点和所在区域、领域特色，做深做实研究型审计，关注重大战略、重大项目、重大举措、重点资金，聚焦重大问题和重大风险隐患，系统分析、筛选重点，合理配置审计资源，细化具体审计目标、明确审计思路、精准确定抽审单位和重点审计事项，确保审计人员拿到方案后能够对“审什么、怎么审、实现什么样的成果目标”做到心中有数。

  为保障审计实施方案的科学性和严肃性，审计组必须召开会议对审计实施方案进行审议，报由审计组组长审定，并及时报审计机关业务部门备案或审核。业务部门发现审计实施方案与审计工作方案要求不符或者缺乏操作性的，应及时指导审计组调整完善。对于重要审计项目的审计实施方案，还应当报经审计机关负责人审定。

  审计是认识和查证逐渐深化的过程。在前期调查了解阶段，审计人员不可能在短时间内掌握被审计单位的全部情况，审计重点的选定和初步的审计判断也不可能全部精准无误，审计方法和措施也不一定全部恰当可行。因此，审计实施方案并非一成不变，审计人员实施审计时，应当持续关注已作出的重要性判断和对存在重要问题可能性的评估是否恰当，对原先作出的不恰当判断和评估结果要及时修正，并相应调整审计事项和审计应对措施。

  国家审计准则第七十八条规定了审计组应当及时调整审计实施方案的情形：年度审计项目计划、审计工作方案发生变化的；审计目标发生重大变化的；重要审计事项发生变化的；被审计单位及其相关情况发生重大变化的；审计组人员及其分工发生重大变化的以及需要调整的其他情形。为兼顾审计效率，并非所有审计实施方案内容的变化都要履行调整程序，只有以上列举的重要事项和重大情况变化才需按要求调整。

  同编制审计实施方案一样，调整审计实施方案也必须经过审计组会议审议，并报审计组组长批准同意。如果是审计目标、审计组组长、审计重点、现场审计结束时间的调整，还须报审计机关主要负责人批准。

  审计实施方案的生命力在于实施，方案再完美，如果得不到执行落实，审计目标仍会落空。审计组组长要合理分工，将审计事项落实到人，并对后续执行、调整和完成情况做严格管理，确保审计实施方案落地落实。审计人员应当严格按照分工和时间要求，依照法定职责、权限和程序实施审计，不得擅自减少或增加审计事项、重点审计单位和审计范围。

  审计组落实审计实施方案，不仅要按照规定编制审计任务清单、细化责任落实，更要及时了解掌握、持续跟踪督导各项任务核查进度，对于偏离审计重点、未按规定实施必要的审计步骤方法、审计任务核查进度滞后等情况，要及时纠正，确保审计项目实施不跑偏、不走样。一方面，要加强研判，集中力量抓好重点领域审计，着力查处重大问题、关键问题、典型问题，锚定重点、深度审计，揭示最严重、最突出的问题。另一方面，要严格依照法定职责、权限和程序实施审计，既要做到守土有责、守土尽责，也不能超越职权、滥用职权；既要做到法定职责必须为，也要做到法无授权不可为。

  现场审计结束时，审计人员应当对相关审计事项的完成情况做确认，对未按要求完成的审计事项作出书面说明。为完整记录审计人员对分工内审计事项的查证情况，审计人员必须对审计实施方案确定的每一审计事项及时编制审计工作底稿，真实、完整记录实施审计的主要步骤和方法、获取的相关证据以及得出的审计结论等，从而确保审计工作底稿能够完整体现审计实施方案的执行情况和结果。尤其需要强调的是，对于审计后没有发现问题的审计事项，审计人员也必须编制审计工作底稿，以防应审不审、审而不严。

  审计组起草审计报告前，应当首先确认审计实施方案中的审计事项是否完成，并应当召开审计组会议，对完成情况做讨论确定。审计机关业务部门复核以及审理机构审理时，也应对审计实施方案确定的审计事项完成情况做实质性复核、审理。审计实施方案编制不当或未按审计实施方案实施审计，导致审计目标未实现或者重大问题未被发现的，各责任主体须承担对应责任。